Статья 41 НК РФ. Принципы определения доходов

Ст 41 НК РФ с комментариями и изменениями 2018-2019 года

1. В соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.

2. В целях настоящего Кодекса не признается доходом (экономической выгодой) получение имущества его фактическим владельцем от номинального владельца, если такое имущество и его номинальный владелец указаны в специальной декларации, представленной в соответствии с Федеральным законом "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Комментарий к статье 41 НК РФ:

В комментируемой статье приведено основополагающее, руководящее начало определения наличия доходы для целей исчисления налогов: доходом исключительно признается экономическая выгода, а не любые выплаты.

Учет данного правила может стать ключевым при определении налоговой базы в целях исчисления НДФЛ и налога на прибыль.

Как отмечено в пункте 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ", для учета экономической выгоды при определении налоговой базы по налогу на прибыль недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен положениями главы 25 НК РФ.

В Письме Минфина России от 24.12.2012 N 03-04-06/4-361 указано, что курсовая разница, образующаяся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту, носит характер материальной выгоды.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 N 11715/09 суд указал, что уплата организацией налога не может признаваться экономической выгодой, так как объективно влечет возникновение у организации затрат.

Налогообложение денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов, не имеет экономического основания, а поэтому противоречит основным началам налогового законодательства (пункт 3 статьи 3 НК РФ).

На основании изложенного, включение налогоплательщиком суммы НДС по полученным авансам, списанным в качестве кредиторской задолженности связи с истечением сроков исковой давности, в состав внереализационных расходов полностью соответствует статьям 250, 252, 265 НК РФ.

Аналогичный вывод изложен в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2011 N 09АП-30187/2011-АК.

Нормы НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют объективного установления фактов и размеров полученных налогоплательщиком доходов (выручки) от контрагентов при осуществлении деятельности, направленной на их извлечение, причем бремя доказывания их дополнительного вменения налогоплательщику возлагается на налоговый орган.

Аналогичные выводы изложены в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2013 N А78-8273/2012.

Для того, чтобы проиллюстрировать применение статьи 41 НК РФ на практике, исследуем вопрос об уменьшении участником ООО доходов, возникающих в связи с выходом из состава участников общества, на документально подтвержденные расходы в виде стоимости имущества, ранее внесенного в качестве взноса в уставный капитал общества.

В соответствии с пунктом 2 статьи 15 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) денежная оценка имущества, вносимого для оплаты долей в уставном капитале общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Если номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более чем 20000 руб., в целях определения стоимости этого имущества должен привлекаться независимый оценщик при условии, что иное не предусмотрено федеральным законом. Номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества, оплачиваемой такими неденежными средствами, не может превышать сумму оценки указанного имущества, определенную независимым оценщиком.

Согласно пунктом 6.1 статьи 23 Закона N 14-ФЗ в случае выхода участника общества из общества в соответствии со статьей 26 Закона N 14-ФЗ его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.

Как следует из подпункта 1 пункта 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 08.06.2015 N 146-ФЗ (далее - Закон N 146-ФЗ)), при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества, а также доли (долей) в нем, доли (ее части) в уставном капитале организации, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством).

На основании подпункта 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 146-ФЗ) вместо получения имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 1 данного пункта налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

В главе 23 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 146-ФЗ) прямо не установлен порядок налогообложения НДФЛ дохода, получаемого физическими лицами - участниками общества при выходе из общества.

Согласно первой позиции, основанной на положениях абзаца 2 подпункта 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ, при выплате физическому лицу сумм в связи с уменьшением уставного капитала, в связи с ликвидацией общества, в связи с выходом из состава участников, налогообложению налогом на доходы физических лиц подлежит вся полученная физическим лицом сумма без каких-либо вычетов на ранее произведенные расходы, уменьшающих сумму полученного дохода.

Так, Минфин России из года в год придерживается последовательной позиции, согласно которой при выходе участника из общества выплаченная ему действительная стоимость доли подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с полной суммы выплаченного дохода и, если подлежащая уплате сумма налога не была удержана налоговым агентом, исчисление и уплата налога производятся налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с положениями статьи 228 НК РФ на основании налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по окончании налогового периода, в котором был получен доход (см., в частности, Письма от 21.06.2013 N 03-04-05/23404, от 15.06.2012 N 03-04-06/3-170, от 09.08.2010 N 03-04-06/2-174 и от 29.12.2009 N 03-04-05-01/1032).

Налоговые органы солидарны с Минфином России. В Письме УФНС России по г.Москве от 30.09.2010 N 20-14/4/102611 разъяснено, что при выходе участника из общества у физического лица возникает доход в виде действительной стоимости доли, полученный при его выходе из общества, подлежащий налогообложению НДФЛ, и если налог не был исчислен и удержан налоговым агентом, налогоплательщику следует самостоятельно исчислить НДФЛ с указанных доходов, представить в налоговый орган по месту своего учета декларацию по НДФЛ и уплатить исчисленный налог в соответствующий бюджет.

При этом Минфин России прямо указывает, что возможность применения налоговых вычетов при получении дохода в виде действительной стоимости доли при выходе участника из общества статьями. 218-221 НК РФ не предусмотрена (см. Письмо Минфина России от 21.06.2010 N 03-04-06/2-126).

Существуют также судебные акты, поддерживающие позицию официальных органов (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 10.04.2013 N Ф09-2009/13 и от 05.12.2011 N Ф09-7722/11, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.02.2013 N А53-13671/2012).

Согласно другой позиции, основанной на положениях статьи 41 НК РФ, при выплате физическому лицу сумм в связи с уменьшением уставного капитала, в связи с ликвидацией общества, в связи с его выходом из состава участников участнику (акционеру) возвращается часть его вклада, внесенного ранее, поэтому никакой экономической выгоды и, следовательно, дохода он не получает. Доход возникает только в том случае, если сумма полученных физическим лицом - участником (акционером) средств превышает размер ранее осуществленного вклада.

В Письмах УФНС России по г.Москве от 04.05.2007 N 28-10/043011 и от 30.09.2005 N 28-10/69814 пояснено, что при выходе участников - физических лиц из состава учредителей общества с ограниченной ответственностью налогом не облагается стоимость доли участника в пределах его первоначального взноса, внесенного в уставный капитал. Включению в налоговую базу физических лиц подлежит лишь сумма выплаты действительной стоимости доли в уставном капитале общества (в денежной или натуральной форме), превышающая сумму первоначального взноса.

Московский городской суд в Определении от 18.04.2012 N 33-10154 отметил, что, хотя отчуждение доли в данном случае не является следствием заключения договора купли-продажи, в силу чего не подлежат применению положения ст. 220 НК РФ, действительная стоимость доли находилась в пределах первоначального вклада в уставный капитал и ее выплата недвижимым имуществом не привела к образованию экономической выгоды, соответственно, налогообложение в данном случае отсутствует.

Законом N 146-ФЗ в статью 220 НК РФ внесены изменения.

Как следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ (в редакции Закона N 146-ФЗ), при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества, а также доли (долей) в нем, доли (ее части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества, при передаче средств (имущества) участнику общества в случае ликвидации общества, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством).

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ (в редакции Закона N 146-ФЗ) при продаже доли (ее части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества, при передаче средств (имущества) участнику общества в случае ликвидации общества, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (имущественных прав).

В состав расходов налогоплательщика, связанных с приобретением доли в уставном капитале общества, могут включаться следующие расходы:

  • расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества, внесенных в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала;
  • расходы на приобретение или увеличение доли в уставном капитале общества.

При отсутствии документально подтвержденных расходов на приобретение доли в уставном капитале общества имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в результате прекращения участия в обществе, не превышающем в целом 250000 руб. за налоговый период.

На основании статьи 2 Закона N 146-ФЗ указанные изменения вступили в силу с 01.01.2016.

Анализируя данные изменения, следует заключить, что с 01.01.2016 законодателем устраняется имевший место до этого пробел в НК РФ. Согласно действующим с указанной даты правилам доходы участника при выходе из общества могут быть уменьшены на расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества, внесенных в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала, и на это прямо указывается в НК РФ.

Тем самым законодатель фактически "легализовал" подход, по которому в подобной ситуации дохода по смыслу статьи 41 НК РФ не возникало.