Статья 25.15 НК РФ. Порядок учета прибыли контролируемой иностранной компании при налогообложении

Ст 25.15 НК РФ с комментариями и изменениями 2018-2019 года

1. Прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании в целях настоящего Кодекса признается сумма прибыли (убытка) этой компании, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 настоящего Кодекса.

Прибыль контролируемой иностранной компании уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой иностранной компанией в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется эта финансовая отчетность, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 309.1 настоящего Кодекса. В случае, если финансовая отчетность компании в соответствии с ее личным законом не составляется, для целей настоящего абзаца применяется календарный год.

При определении прибыли контролируемой иностранной компании не учитываются доходы в виде дивидендов, источником выплаты которых являются российские организации, если контролирующее лицо этой контролируемой иностранной компании имеет фактическое право на такие доходы с учетом положений статьи 312 настоящего Кодекса.

Прибыль контролируемой иностранной компании, являющейся иностранной структурой без образования юридического лица или иностранным юридическим лицом, для которого в соответствии с его личным законом не предусмотрено участие в капитале, уменьшается на величину распределенной прибыли.

1.1. При определении прибыли контролируемой иностранной компании, являющейся структурой без образования юридического лица, не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены в качестве взноса (вклада) от учредителя (основателя) данной структуры и (или) лиц, являющихся членами его семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушками, бабушками и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами), а также от иной контролируемой иностранной компании (в том числе иностранной структуры без образования юридического лица), в отношении которой хотя бы одно из указанных выше лиц является контролирующим лицом. При этом, если передающая сторона является контролируемой иностранной компанией, при определении прибыли этой контролируемой иностранной компании не учитываются расходы в виде переданного имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав.

Положения настоящего пункта не применяются при передаче имущества и (или) имущественных прав контролируемой иностранной компанией (получении имущества и (или) имущественных прав от контролируемой иностранной компании), источником формирования которых являлась прибыль передающей стороны за финансовый год, в котором осуществлена ее ликвидация (прекращение).

В целях настоящего пункта к иностранным структурам без образования юридического лица приравниваются иностранные юридические лица, для которых в соответствии с их личным законом не предусмотрено участие в капитале.

2. Прибыль контролируемой иностранной компании, определяемая в соответствии с настоящим Кодексом, приравнивается к прибыли организации (доходу физических лиц) (далее в настоящей главе - прибыль и доход соответственно), полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой контролируемой иностранной компании, и учитывается при определении налоговой базы по налогам у налогоплательщиков, признаваемых контролирующими лицами этой контролируемой иностранной компании в соответствии с главами части второй настоящего Кодекса с учетом особенностей, установленных настоящей статьей.

3. Прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в контролируемой иностранной компании на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой контролируемой иностранной компании, а в случае, если такое решение не принято, то на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года контролируемой иностранной компании.

При невозможности определения доли прибыли контролируемой иностранной компании в соответствии с абзацем первым настоящего пункта прибыль такой контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица исходя из суммы прибыли, на которую имеет (будет иметь) право налогоплательщик в случае ее распределения между лицами, которые обладают фактическим правом на такую прибыль. При этом такая сумма прибыли определяется на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года контролируемой иностранной компании.

4. В случае косвенного участия налогоплательщика - контролирующего лица в контролируемой иностранной компании при условии, что такое участие реализовано через организации, являющиеся контролирующими лицами этой контролируемой иностранной компании и признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации, прибыль этой контролируемой иностранной компании, учитываемая при определении налоговой базы у такого налогоплательщика, уменьшается на суммы прибыли, подлежащие учету при налогообложении у иных контролирующих лиц, через которых реализовано косвенное участие такого контролирующего лица в контролируемой иностранной компании, в доле пропорционально доле участия такого контролирующего лица в организации (организациях), через которую реализовано косвенное участие в контролируемой иностранной компании.

При этом если в результате применения абзаца первого настоящего пункта сумма прибыли контролируемой иностранной компании, подлежащая учету при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица, равна нулю, налогоплательщик не отражает такой результат в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (налогу на доходы физических лиц).

5. Налогоплательщик - контролирующее лицо представляет налоговую декларацию по налогу, при определении налоговой базы по которому учитывается прибыль контролируемой этим лицом иностранной компании, с приложением следующих документов:

  • 1) финансовая отчетность контролируемой иностранной компании за период, прибыль за который учтена при определении налоговой базы по налогу, в отношении которого представлена налоговая декларация, или в случае отсутствия финансовой отчетности иные документы;
  • 2) аудиторское заключение по финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, указанной в подпункте 1 настоящего пункта, если в соответствии с личным законом или учредительными (корпоративными) документами этой контролируемой иностранной компании установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности или аудит осуществляется иностранной организацией добровольно.

6. Документы (их копии), указанные в пункте 5 настоящей статьи, составленные на иностранном языке, должны быть переведены на русский язык.

В случае невозможности представления аудиторского заключения по финансовой отчетности одновременно с представлением налоговой декларации в соответствии с пунктом 5 настоящей статьи указанное аудиторское заключение представляется в срок не позднее одного месяца со дня, отраженного в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях в качестве даты составления аудиторского заключения по финансовой отчетности.

7. Прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы за налоговый период по соответствующему налогу в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи в случае, если ее величина, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 настоящего Кодекса, составила более 10000000 рублей.

8. Если по итогам периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, у иностранной организации отсутствует возможность распределения прибыли (полностью или частично) между участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) по причине установленной личным законом такой организации обязанности направления этой прибыли на увеличение уставного капитала, такая прибыль не учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица.

Комментарий к статье 25.15 НК РФ:

Комментируемая статья разъясняет, как учитывать прибыль контролируемой иностранной компании для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 309.1 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ, далее - Закон N 32-ФЗ) прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, если в соответствии с ее личным законом эта финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту, при условии, что постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

В случаях, не указанных в абзаце первом данного пункта, прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании, определенная по правилам, установленным главой 25 НК РФ, без учета особенностей, предусмотренных настоящей статьей (за исключением положения абзаца третьего пункта 2 данной статьи).

Как следует из приведенных норм, определение прибыли контролируемой иностранной компании по правилам главы 25 НК РФ возможно только в случаях, не подпадающих под абзац 1 пункта 1 статьи 309.1 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 32-ФЗ).

Следовательно, по смыслу НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 32-ФЗ) налогоплательщик при определении прибыли контролируемой иностранной компании не вправе добровольно выбрать правила, предусмотренные главой 25 НК РФ.

Законом N 32-ФЗ положения пункта 1 статьи 309.1 НК РФ изложены в новой редакции, согласно которой прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании, определенная одним из следующих способов в соответствии с порядком, установленным данной статьей:

  • 1) по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год. В этом случае прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения;
  • 2) по правилам, установленным главой 25 НК РФ для налогоплательщиков - российских организаций.

Анализируя данные изменения, необходимо заключить, что законодатель предоставил возможность налогоплательщикам - российским организациями для целей определения прибыли контролируемой иностранной компании добровольно выбрать правила, предусмотренные главой 25 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик - российская организация при определении прибыли контролируемой иностранной компании вправе добровольно выбрать правила, предусмотренные главой 25 НК РФ.

В Письмах Минфина России от 30.04.2015 N 03-03-06/25341 и от 21.08.2015 N 03-03-06/48361 разъяснено, что положения НК РФ не предусматривают определение прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, при условии, что такая финансовая отчетность подтверждается добровольным (инициативным), а не обязательным аудитом.

Следовательно, по смыслу НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 32-ФЗ) налогоплательщик не вправе подтвердить облагаемую налогом прибыль контролируемой иностранной компании по данным финансовой отчетности, составленной по международным стандартам финансовой отчетности и подтвержденной аудиторским заключением, если в отношении такой отчетности обязательный аудит не предусмотрен, но проведен добровольный аудит.

Закон N 32-ФЗ дополнил статью 309.1 НК РФ пунктом 1.2, согласно которому определение прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 309.1 НК РФ осуществляется с учетом следующих требований:

  • 1) в целях определения прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 данной статьи используется неконсолидированная финансовая отчетность такой компании, составленная в соответствии со стандартом, установленным личным законом такой компании. В случае, если личным законом контролируемой иностранной компании не установлен стандарт составления финансовой отчетности, прибыль (убыток) такой контролируемой иностранной компании определяется по данным финансовой отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности либо иными международно признанными стандартами составления финансовой отчетности, принимаемыми иностранными фондовыми биржами и иностранными депозитарно-клиринговыми организациями, включенными в перечень иностранных финансовых посредников, для принятия решения о допуске ценных бумаг к торгам;
  • 2) в случае, если в соответствии с личным законом контролируемой иностранной компании ее финансовая отчетность не подлежит обязательному аудиту, определение прибыли (убытка) такой контролируемой иностранной компании в целях НК РФ осуществляется на основании финансовой отчетности, аудит которой проведен в соответствии с международными стандартами аудита. Соблюдение условий, установленных данным подпунктом, не требуется для целей применения подпункта 1 пункта 1.1 данной статьи.

Анализируя данные изменения, необходимо заключить, что законодатель указание на обязательный аудит применительно к определению прибыли контролируемой иностранной компании исключил.

Таким образом, налогоплательщик - российская организация вправе подтвердить облагаемую налогом прибыль контролируемой иностранной компании по данным финансовой отчетности, составленной по международным стандартам финансовой отчетности и подтвержденной аудиторским заключением, если в отношении такой отчетности обязательный аудит не предусмотрен, но в соответствии с международными стандартами аудита проведен добровольный аудит.

В Письме от 21.08.2015 N 03-03-06/48361 Минфин России пояснил, что положения НК РФ не предусматривают определение прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год в случае невыполнения условия о том, что постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Следовательно, по смыслу НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 32-ФЗ) налогоплательщик не вправе определить облагаемую налогом прибыль контролируемой иностранной компании по данным ее финансовой отчетности, если постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым отсутствует международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Законом N 32-ФЗ статья 309.1 НК РФ дополнена пунктом 1.1, исходя из которого определение прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 данной статьи осуществляется при выполнении одного из следующих условий:

  • 1) постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией;
  • 2) в отношении финансовой отчетности представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения.

Анализируя данные изменения, необходимо заключить, что законодатель изменил подход: определение прибыли контролируемой иностранной компании по данным ее финансовой отчетности возможно, если местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым отсутствует международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, при условии, что в отношении финансовой отчетности представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения.

Таким образом, налогоплательщик вправе определить облагаемую налогом прибыль контролируемой иностранной компании по данным ее финансовой отчетности, если постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым отсутствует международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, при условии, что в отношении финансовой отчетности представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения.

Все данные положения распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года.

Включение сумм в счет погашения долгов по займам в прибыль контролируемой иностранной компании, которая учитывается при определении налоговой базы по налогам у налогоплательщиков, признаваемых контролирующими лицами этой контролируемой иностранной компании, зависит от различных факторов, например, в зависимости от учета расходов на формирование резервов по сомнительным долгам.

Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 24.02.2016 N 03-10-10/10221.